魏格坤，黄荟霏 梧州学院
[摘要]：中美贸易摩擦升级背景下，中国涉美出口企业争取适用美国“首次销售”规则不失为直接而又简便的一种减低税务成本、规避高额关税的有效技术性方法，问题关键在于对其适用条件的准确把握，针对该规则的特点和要求，企业需在优化首次交易链框架结构设计、完善交易过程中每个细节的具体证明材料、注重供应链适用性评估并及时作调整方面作综合考量。
长期以来，除服装、鞋帽类制品等出口量大、课税率高的敏感商品外，美国对中国出口的大部分商品设置的关税普遍较低，其“首次销售”规则并没有受到中国涉美出口企业的普遍关注。随着2018年中国和美国之间贸易摩擦和争端持续升级，美国对中国工厂生产的产品出口到美国的关税提高至10%、继而进一步调高到25%，多数中国企业出口美国业务受到直接或间接的剧烈冲击，重构供应链所需面临高昂的重新布局成本和美国苛刻繁杂的原产地规则贸易壁垒往往使得中国涉美出口企业举步维艰。如何在不改变供应链现状前提下提高对美国出口的合理性和合规性、更有效地降低关税成本，争取合规适用美国“首次销售”规则的优惠政策不失为中国涉美出口企业的一条便捷出路。
一般情况下，美国海关对报关商品进行海关估价时主要采用“成交价格方法”核定报关价格，但报关商品在符合某些特定的条件下可以适用“首次销售”成交价格确定方法。依据美国《1930年关税法》（经《1979年贸易协议法》修订后的版本）第402节规定：“首次销售”规则是指在存在出口商、中间商和美国进口买方的多层次供应链关系的美国进口销售业务中，如果进口报关的待估价商品销售目的地明确无误是美国、出口商与中间商之间的交易具有独立公平性、整个供应链的过程均没有受到任何非市场因素影响条件下，美国海关可以核定进口货物的完税价格为出口商和中间商之间的首次销售价格。倘若中国涉美出口企业能合理利用美国此海关估价规则，商品则可以按照以低于美国进口商实际支付货价的价格进行进口申报。一般情况下进口关税税率可以审核在申报价值的5%至20%范围内，从而为进口商节省高达50%的从价进口关税，这无疑对处于同一供应链中作为供货商角色的中国出口企业来说可以有增加出口磋商筹码、节省关税成本的好处，同时也对中国涉美出口企业在掌握“首次销售”规则内容、掌握应用条件和实际操作方面提出了较高的要求。
一、基本案情
案例一：2018年9月，美国某进口商A公司与香港某中间商B公司签订了一份服装购销合同，随后B公司与中国内地出口企业C签订了服装生产合同，前后两份合同在商品款式、数量和交货目的地等基本条款内容上均一致。B公司要求内地C企业遵守美国系列商品管理的法律法规，包括美国联邦贸易委员会（Federal Trade Commission ，简称“FTC”）关于制造商注册的所有要求以及《消费安全改进法》、《易燃织物法》等。内地出口企业B完成备货并交付香港中间商后出了商业发票，在合同和商业发票上的价格术语方式显示为“FOB港口”，所有交易证明文件均没有表明具体的交货港口名称。香港中间商以“DDP工业市，加利福尼亚”的价格术语成交方式向美国进口商出口该批货物，运输单据上显示发货方是B公司，收货方是第三方仓储服务供应商。两份合同都是以电汇作为付款方式，银行汇出汇款申请书的金额与发票金额一致，以上交易各方均无关联性。B公司对美国进口报关时声明：除产品贴标签外，没有参与C企业出口商品的所有生产过程，包括提供生产材料、辅料或者其他协助。此案例中交易各方的证明文件均没有指定特定港口的名称，美国海关和边检局（U.S. Customs and Border Protection，简称CBP）对B公司和C公司签订合同中的成交价格能否作为B公司出口到美国的“首次销售”价格存在质疑。
案例二：2018年6月美国某零售商与美国A公司签订了一批女式鞋包的合同，作为英国B公司在美国的“进口代理商”美国A公司将订单转达给英国B公司，此后英国B公司按照收到的订单内容向中国C生产企业订购了一批女式鞋包，而英国B公司是中国C企业的独家代理商，货物直接由中国C企业完成生产后直接运到美国。其中，英国B公司以高于中国C出口企业出口商品25%的收购价格销售给美国A公司。据此，在关联方交易项下，CBP因质疑此案例中当事方之间的“独立交易”从而对英国B公司与中国C生产企业之间的“首次销售”价格作为审定货物出口到美国时的成交价格提出了异议。
二、案例分析
两个案例均涉及美国“首次销售”价格的适用问题，争论的焦点在于案例是否符合独立交易原则，即：在涉及供应商、中间商和美国进口方的多层次交易中，供应商与中间商之间在没有受到任何非市场因素影响下进行独立公平交易，则供应商的售价可以作为美国CBP核定进口货物的完税价格。继实施《1979年贸易协议法》后，美国财政部于1997年颁布了《财政部96-87号决定》（T.D.96-87），CBP也陆续发布了与之相关的多项海关裁定，对“首次销售”规则的适用在行政层面上给出了明确的指导意见，相关内容集中表现为以下三个条件：
条件一：多层次交易中必须明确美国为销售地，即相关单据和证明文件应明确显示货物运输目的地为美国（Clearly Destined for Export to the United States），若符合以下三种情况其中之一，则可以视为美国是销售地：1.货物根据美国市场的要求和标准进行特别设计和标注；2.货物由供应商直接运往美国；3.货物根据美国进口商的要求设计或标注。
条件二：交易各方两两之间的交易必须具有非关联性（Arm's Length Transactions），符合独立交易原则。CBP往往会通过销售环境测试对供货商和中间商之间交易定价机制是否有受到非市场因素影响作判定，如无相悖证据，则可视交易各方在公允前提下进行“独立交易”，其交易价格可以视为“首次销售”价格。
条件三：中间商和供货商之间是真实的销售交易（Arm's Length Transactions），即交易各方存在货物所有权和风险转移的真实交易。依据美国海关通关手册中关于善意销售的海关估价规则，可通过以下因素判断中间商在交易中是否具有独立性、而非仅作为供货商的销售代理身份：1.中间商有否向供货商提供或可以提供指示；2.中间商可以按照本人意向价格自由出售或转让货物；3.中间商可以自由选择自己的顾客而无需与供货商作协商。
由于CBP对“首次销售”价格审定问题上较为注重综合考量和个案考察，美国《财政部96-87号决定》（T.D.96-87）中还除上述条件外还要求进口商提供能够体现多方交易结构的细节性文件，这些文件不仅限于采购单、销售确认书、发票、生产订单、付款凭证、会计分录和成本工作表等，也包括能够完成记录交易全过程的往来信函以构成完整的文件证明链。由于案例一中的进口商相应提供了完整的交易证明文件，而且汇出汇款申请书金额与发票金额一致，故CBP最终认定其交易各方属于非关联方、中间商和供货商的成交价格可以审定为“首次销售”价格，但值得注意的是，案例一所以引起CBP的质疑主要是因为供货商与中间商的合同或发票的装运条款中均未标明特定港的名称，影响了交易文件证明链的清晰度。
与案例一不同，案例二在关联方项目下CBP采取的是个案审查形式，要求进口商必须提供特殊关系不影响实际支付价格或成交价格接近测试价格。确定实际支付价格作为可接受的价格具体依据以下三种情形中的一种即可作判定：1.交易方的定价方式与行业内一般定价惯例一致，进口商须提供其交易中确定的转让价格是依据行业内一般定价惯例决定的证据；3.卖方与关联买房的定价方式须与非关联买方之间的定价方式相同；2.交易各方成交的价格必须确保不低于成本加利润的价格。而测试价格法则是依据进口商品价格是否接近进口商向在美国境内非关联方销售相同或类似货物的成交价格，或者是否相同或类似货物的倒扣价格或计算价格。但案例二中英国B公司和中国供货方C公司之间的交易缺乏上述的充分证据支持其交易过程符合“真实善意”和“独立交易”的条件，故CBP核定案例中B公司和C公司的成交价格不适用作为“首次销售”价格进行报关。
三、对中国涉美出口企业在“首次销售”价格适用问题上应注意的几点建议
从常规操作上看，中国出口企业的涉美业务只要客观上符合上述“首次销售”规则所规定的三个条件就可以合法、合规进入美国CBP的审核程序，但在实践上却是有相当难度的，由于CBP对不符合规定的行为监控十分严格，需要中国内地供货企业提供透明的商业材料、一定程度上承担财务公开的风险，同时也需要一定的实施时间。据中国内地企业的长期合作伙伴香港科技配件公司Native Union的首席财务官Farouk Merzougui 指出该公司利用首次销售原则来规避关税其实施时间至少需要花费5个月。因此，倘若考虑利用首次销售，中国出口企业需要应未雨绸缪、协同供应链的相关企业，在遵循CBP所要求的上述常规三个条件外，更需要注意在下面几个方面积极作特别筹划：
（一）优化首次交易链框架结构设计
美国“首次销售”价格的适用涉及到复杂的条件和严格的海关估价审核程序，由于申报货物是否适用该规则对其进口税基的影响很大，一旦选择使用错误会有可能被CBP审定为进口申报不实甚至是认定为走私，因此做好首次交易链框架结构的合理设计对出口企业来说非常重要。在中美贸易摩擦升级背景下，就目前我国大部分涉美出口企业而言，在现有供应链管理框架内无论是非关联交易项还是关联交易项，简单调整利润安排的模式存在很大的潜在风险，因为具体交易的中间过程都会涉及买卖方关于贸易术语、支付方式、运输、保险等方面的交易前期约定，这些交易方之间的关联问题容易引起美国对其适用“首次销售”规则的质疑。因此，出口企业应该在合作伙伴选择、激励和约束机制设计、风险度量与控制、信任机制建立等供应链关键环节上交易前应做好统筹安排。
（二）完善交易过程中每个细节的具体证明材料签发、流转和保管
当前企业要满足美国“首次销售”规则的上述三个适用条件并不容易，早在2014年7月美国海关就一度提出过对“首次销售”价格审定条件的修订，提出进口商在申报适用该规则时不仅要提供历史文件，而且还需要提交将所有交易方的账簿、磋商记录的访问权限以便其作审定，虽然最终此提议被撤回，但美国海关要求进口商提供相关交易证明材料的规定必然会朝着越来越严格的趋势发展。因此，计划使用“首次销售”价格的企业不仅需要对交易资料、原始财务数据作妥善保管，鉴于企业人员目前对此规则的熟悉程度有限和应对能力不足，交易各方可通过专门聘请独立的第三方咨询顾问，为多层交易各方提供风险评估和信息保密等综合性服务，加强交易各方之间的协调、提高交易材料管理的规范性和合规性。倘若没有通过合规性评估，可及时调整方案，考虑其他的业务模式、对完税价格中不应税部分进行剔除、优化现有交易流程、重新商议国际贸易合同条款等途径来降低关税成本。
（三）注重供应链适用性评估并及时作进口申报调整
稳定的供应链运营是实现企业长期盈利目标的重要保证，即使企业在某次多方交易中获得CBP对“首次销售”价格的审定通过，也不意味着多方后续的所有交易同样会得到审定通过，因为供货商、中间商和进口商之间的合同标准变化、交易价格调整都会可能引起对该规则适用性产生影响。因此，不仅在事前、事中环节交易企业要对供应链的“首次销售”规则适用性作合理评估，也同样要注重考虑事后对供应链的变化幅度和调整频率作及时的评估，结合考虑供应链的运营绩效来评价企业能否适用此规则，已确保在申报时企业已经尽到谨慎审核的义务，避免被CSP审核认为关税欺诈等风险。
总之，能够选择适用“首次销售”规则的供应链方案对所有涉及的交易方都能带来共赢的局面，尤其对中国涉美出口企业来说更是规避供应链调整风险的捷径选择，但中国出口企业应考虑全方位的利弊，除了获得的大量税收优惠外还有相关的咨询和管理费用支出、信息披露的风险等方面的负面影响，适时适度作出合理决策。
